Reisiteenuse käibemaksuga maksustamise erikord
Reisiteenuste käibemaksuga maksustamine on Euroopa Liidus reguleeritud erikorraga, mis erineb oluliselt tavapärastest käibemaksureeglitest. Selle korra eesmärk on lihtsustada maksuarvestust ja -tasumist reisiteenuste osutajatele, kes tegutsevad sageli üle riigipiiride. Erikord keskendub kasumimarginaali maksustamisele, vähendades vajadust registreerida end käibemaksukohustuslasena igas riigis, kus teenuseid osutatakse. Eesti ettevõtjatele on erikord kehtestatud käibemaksuseaduse § 40 alusel, pakkudes selgeid juhiseid reisiteenuste ja vahendusteenuste maksustamiseks. Artikkel on kokkuvõte minu lõputööst “Reisiteenuse erikorra rakendamisel ja maksustamisel ettetulevad probleemid“. Lõputöö olen koostanud juhendina nii reisiteenuse osutajale kui raamatupidajale mõistmaks reisteenuse erikorda. Artiklis käsitlen võimalikult lühidalt, kuid parajalt põhjalikult erikorra põhimõtteid, rakendustingimusi ning olulisi nüansse.
Reisiteenuse erikorra eesmärk
Reisiteenuse käibemaksuga maksustamine toimub Euroopa Liidus erikorra alusel, mis on sätestatud Euroopa Liidu Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ (edaspidi käibemaksudirektiiv) artiklites 306–310. Nimetatud sätted on üle võetud Eesti käibemaksuseaduse §-sse 40.
Reisiteenuse erikorra üheks eesmärgiks on lihtsustada tavapäraste käibemaksueeskirjade kohaldamist (Study on the review…, 2017, lk 11), sealhulgas reisiteenuseid osutavate ettevõtjate käibemaksuarvestust (Elling, 2007, lk 11). Kuna ettevõtjad osutavad reisiteenuseid sageli väljaspool oma asukohariiki, võib tekkida olukord, kus nad peaksid end registreerima käibemaksukohustuslasena igas riigis, kus nad reisiteenuseid osutavad. See tuleneb asjaolust, et käibemaksu tasumine on seotud käibe tekkimise kohaga (Elling, 2007, lk 11).
Üldiseid käibemaksueeskirju rakendades loetakse näiteks hotellimajutusteenust edasi müüva ettevõtja tegevuskohaks hotelli füüsilist asukohta. See tooks kaasa kohustuse registreerida end käibemaksukohustuslasena hotelli asukohariigis. Reisiteenuse erikord kõrvaldab aga nõude registreerida end maksukohustuslasena mitmes riigis, kus ettevõtja reisiteenust osutab (Special Scheme for travel agents, 2021, lk 8; Elling, 2017, lk 19).
Teiseks eesmärgiks on tagada maksude laekumine liikmesriiki, kust reisiteenuseid tegelikult osutati (Study on the review…, 2017, lk 11). Reisiteenuste käibe tekkimise koht on seotud reisiteenuse osutaja asukohamaaga (Elling, 2017, lk 19).
Vahendamisteenuse ja reisiteenuse erinevus
Kui teenuse saaja müüb reisiteenuse edasi, on tegemist vahendamisteenusega, mida maksustatakse kui teise isiku nimel ja arvel osutatava reisiteenuse vahendamist. Maksustatava väärtuse moodustab vahendustasu, mis maksustatakse vastavalt käibemaksuseaduse §-s 10 sätestatud teenuse käibe tekkimise kohale. Reisiteenuse erikorda peab rakendama ettevõtja juhul, kui teenuse saaja vahendab reisiteenuse müüki. Sellisel juhul osutab reisiteenuse osutaja (teenuse tegelik müüja) reisiteenuse, kuid see müüakse vahendaja kaudu lõpptarbijale. Reisiteenuse erikorda rakendab reisiteenuse tegelik osutaja ning tema kasum maksustatakse erikorra reeglite kohaselt. Vahendaja maksustab oma vahendustasu tavakorra alusel. (Käibemaksuseadus rahandusministeeriumi kommentaaridega, 2021, lk 211)
Eesti ettevõtja poolt reisiteenuse erikorra alusel maksustatava reisiteenuse käibe tekkimise koht on Eesti. Käibe tekkimise koht ei ole aga Eesti, kui reisiteenuse osutamisel kasutatud teiselt maksukohustuslaselt või ettevõtlusega tegelevalt isikult saadud teenust osutatakse ühendusevälises riigis. (KMS § 40 lg 3) Kui reisibüroo usaldab teistele maksukohustuslastele tehingute tegemise väljaspool ühendust, loetakse reisibüroo teenus maksust vabastatud vahendustegevuseks. Kui tehingud toimuvad nii ühenduses kui ka väljaspool ühendust, võib maksust vabastada üksnes selle osa teenusest, mis on seotud väljaspool ühendust tehtud tehingutega. (Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ, artikkel 309) T. Elling täpsustab, et maksuvabastus direktiivi mõistes tähendab 0%-list maksumäära.
Vahendamisteenuse puhul müüb teenuse saaja (ettevõtja A) reisiteenuse lõpptarbijale, kuid mitte oma nimel, vaid reisiteenuse müüja (ettevõtja B) nimel ja arvel. Sellises olukorras ei rakenda vahendaja (ettevõtja A) reisiteenuse erikorda, vaid maksustab oma vahendustasu. Reisiteenuse müüja (ettevõtja B) maksustab oma kasumi reisiteenuse erikorra kohaselt.
Reisiteenuse erikorra alla kuuluvad teenused maksustatakse juhul, kui ettevõtja müüb ostetud reisiteenuse lõpptarbijale oma nimel. Maksu- ja Tolliameti spetsialist selgitas, et kui kõik vahendamisteenuse tingimused on täidetud (vahendaja ei vastuta tehingu eest, ei määra hinda ja arve ostjale väljastatakse tegeliku müüja või teenuse osutaja nimel, isegi kui vahendaja väljastab arve kokkuleppel tegeliku müüjaga), on vahendamisteenuse maksustatavaks väärtuseks ainult vahendustasu. Käibemaksuseaduse § 40 erikorraga vahendamisteenust samastada ei saa, sest vahendaja saab oma teenuse osutamiseks tehtud kuludelt sisendkäibemaksu maha arvata. Näiteks tõi ta Piletilevi tegevuse: Piletilevi müüb etendustele pileteid etenduse korraldaja nimel ning võtab selle eest vahendustasu. Piletid müüakse etenduse korraldaja määratud hinnaga ning piletil on selgelt märgitud etenduse korraldaja nimi.
Reisiteenuse käibe tekkimise koht
Eesti ettevõtja poolt reisiteenuse erikorra alusel maksustatava reisiteenuse käibe tekkimise koht on Eesti. Käibe tekkimise kohaks ei loeta Eestit, kui reisiteenuse osutamisel kasutatud teise maksukohustuslase või ettevõtlusega tegeleva isiku teenust osutatakse ühendusevälises riigis. (KMS § 40 lg 3)
Kui osa reisiteenusest osutatakse ühendusevälises riigis, loetakse Eestit käibe tekkimise kohaks ainult nende reisiteenuste osas, mis on seotud ühendusesiseste teenustega. Ühendusevälises riigis osutatud teenustega seotud marginaali maksustatakse nullmääraga. (Käibemaksuseadus rahandusministeeriumi kommentaaridega, 2021, lk 211–212)
Kui reisipakett sisaldab nii Euroopa Liidu piires (ühendusesiseselt) kui ka Euroopa Liidu välistes (ühendusevälistes) riikides osutatavaid teenuseid, tuleb marginaali maksustamisel lähtuda proportsionaalsuse põhimõttest. Selle kohaselt maksustatakse Euroopa Liidus osutatud teenustega seotud marginaal 22% maksumääraga ja ühendusevälises riigis osutatud teenuste marginaal nullmääraga. (Elling, 2017, lk 20)
Kui ühendusesiseseid ja ühenduseväliseid teenuseid ei ole võimalik eraldi käsitleda, tuleb marginaali maksustamisel proportsioon leida vastavalt nende teenuste osakaalule. (Käibemaksuseadus rahandusministeeriumi kommentaaridega, 2021, lk 212)
Tavapärane käibemaks ja kasumimarginaali maksustamisel põhinev erikord
Reisiteenuste käibemaksuga maksustamisel on kasutusel kaks režiimi: tavalised käibemaksureeglid ja käibemaksuseaduse § 40 alusel kasumimarginaali maksustamisel põhinev erikord. Käibemaksuseaduse § 40 erikorda kohaldatakse juhul, kui maksukohustuslane osutab oma nimel reisijale (sh juriidilisele isikule või asutusele) reisiga otseselt seotud teenuseid ning kasutab selleks Eesti või välisriigi ettevõtlusega tegelevalt isikult soetatud kaupu või saadud teenuseid. (KMS § 40 lg 1) Reisiga otseselt seotud teenused hõlmavad eelkõige transpordi-, majutus-, toitlustus- ja kindlustusteenuseid. (Kohtuasi C-422/17, 2017, p 12 lg 2)
Maksu- ja Tolliameti spetsialist selgitab, et Eesti käibemaksuseaduse kohaselt on valikuvõimalus rakendada kas tavakorda või § 40 erikorda ainult juhul, kui reisiga seotud teenuseid müüakse edasi järgmisele edasimüüjale, mitte lõpptarbijale. Kui reisiga seotud teenuseid müüakse edasi lõpptarbijale enda nimel, on käibemaksuseaduse § 40 erikorra rakendamine kohustuslik.
Kui reisiettevõtja ise osutab reisiga seotud teenuseid, mitte ei müü edasi kellegi teise osutatavaid teenuseid (näiteks osutab ise reisijateveoteenust oma transpordivahenditega, mitte ei telli reisijatevedu teiselt ettevõtjalt), tuleb kohustuslikult rakendada tavareegleid.
Reisiteenuste käibemaksuga maksustamise erikorra marginaali arvestamine
Reisiteenuse käibemaksuga maksustamise erikorra üks põhimõtteid on, et reisiteenuse osutaja, kes müüb lõpptarbijale reisiteenust enda nimel, maksustab üksnes lisandväärtust ehk margianali (Elling, 2017, lk 19). Reisiteenuse erikorra alusel maksustatava reisiteenuse maksustatav väärtus on reisiteenuse saaja poolt maksukohustuslasele teenuse eest makstava kogusumma ja maksukohustuslase poolt teistelt maksukohustuslastelt või ettevõtlusega tegelevatelt isikutelt vahetult teenuse saaja teenindamiseks soetatud kaupade ja saadud teenuste käibemaksuga kogumaksumuse vahe, mida vähendatakse selles sisalduva käibemaksu võrra (KMS § 40 lg 4).
Marginaali arvutamisel on kaks varianti:
- marginaal leitakse iga tehingu puhul eraldi;
- kasutatakse eelmise kalendriaasta keskmist marginaali.
„Üsna tihti selguvad näiteks kohapealse majutuse või ka lennureiside hinnad alles hooaja lõpul. Küll aga on klientidele vaja juba arved ära teha ja ka käibemaks deklareerida ning maksta.“ (Elling, 2017, lk 20) Maksuhaldurilt võiks taotleda reisiteenuste maksustatava väärtuse arvutamiseks eelmise kalendriaasta keskmise marginaali kasutamist reisiteenuse osutaja, kellel on tegevuse spetsiifikast tulenevalt keeruline arvutada üksikute reisiteenuste marginaali ja kalendrikuu keskmist marginaali käibedeklaratsiooni koostamiseks või kui reisiteenuse osutajal tekib mõnel kuul negatiivne ja teisel kuul positiivne marginaal, mis tekitab aastakokkuvõttes ebaõiglase maksustamise (Käibemaksuseadus rahandusministeeriumi kommentaaridega, 2021, lk 212).
Keskmise marginaali kasutamine
Maksukohustuslase põhjendatud kirjaliku taotluse alusel võib maksuhaldur anda maksukohustuslasele loa kasutada reisiteenuse maksustatava väärtuse arvutamisel teenuse osutamisele eelnenud kalendriaasta keskmist marginaali. Maksukohustuslane, kes kasutab reisiteenuse maksustatava väärtuse arvutamisel maksuhalduri loal eelmise kalendriaasta keskmist marginaali, on kohustatud seda marginaali kasutama kuni kalendriaasta lõpuni ning korrigeerima reisiteenuse maksustatavat väärtust kalendriaasta lõpul kogu kalendriaasta ulatuses, lähtudes erikorra alusel maksustatava reisiteenuse maksustatavast väärtusest. (KMS § 40 lg 5)
Korrigeerimine toimub järgmiselt:
- Reisiteenuse maksustatava väärtuse korrigeerimiseks leitakse määruse § 1 lõike 1 kohaselt kajastatud tulu ja kulu alusel kalendriaasta jooksul osutatud reisiteenuse kogu maksustatav väärtus maksumäärade lõikes. Korrigeerimise tulemus kajastatakse detsembrikuu käibedeklaratsioonil. Korrigeerimise tulemus kajastatakse vastavalt maksumäärale käibedeklaratsiooni lahtris 1 või 3 (vastavalt 22% või 0% määraga maksustatavad toimingud ja tehingud). (Keskmist marginaali … § 3 lg 1)
- Kui korrigeerimise tulemus on negatiivne arv, vähendatakse käibedeklaratsiooni lahtris 1 või 3 reisiteenuse erikorra alusel leitud maksustatavat väärtust nullini. Käibedeklaratsioonil kajastamata negatiivne maksustatav väärtus kantakse edasi järgnevatesse maksustamisperioodidesse. Eelmise kalendriaasta korrigeerimise tulemuse kohta, sealhulgas käibedeklaratsioonil kajastamata negatiivse korrigeerimise tulemuse kohta, koostab kohustuslane õiendi. Õiend esitatakse maksuhaldurile järgmise aasta 20. jaanuariks. Juhul kui maksukohustuslane soovib jätkata keskmise marginaali kasutamist, esitatakse järgmisel kalendriaastal kasutatava keskmise marginaali taotlus koos õiendiga. (Keskmist marginaali … § 3 lg 4)
Reisiteenuse osutaja maksustatava väärtuse arvutamiseks lahutatakse reisija makstud käibemaksuta kogusummast reisiteenuse osutaja teistelt maksukohustuslastelt reisija huvides ostetud kaupade või teenuste kulud. Kui reisibüroo tegelikke kulusid ei ole võimalik ettemakse saamise hetkeks kindlaks määrata, tuleb reisibürool maksustamiseks kasuminorm prognoosida. Kogukulude prognoosimisel tuleb reisiteenuse osutajal võtta arvesse kulud, mille ta on ettemakse saamise hetkeks juba teinud. Kasuminormi arvutamisel tuleb koguhinnast lahutada prognoositud kogukulud ning maksustatava väärtuse alusel tasutav käibemaks saadakse ettemakse korrutamisel protsendimääraga, mis moodustab eeldatava kasuminormi. (Kohtuasi C‑422/17, 2017, p 36, 48)
Marginaali leidmine iga tehingu puhul eraldi
Alles tegevust alustanud reisiettevõtjal ei ole võimalik esimesel tegevusaastal eelmise kalendriaasta keskmist marginaali kasutada. Juba mitmendat aastat tegutsev firma ei pruugi olla ka keskmise marginaali kasutamise õigust taotlenud, sest see pole kohustuslik vaid mõeldud maksustamise ja deklareerimise lihtsustamiseks. Kui eelmise kalendriaasta keskmist marginaali ei kasutata, tuleb iga reisi puhul määrata selle eeldatav marginaal ja kasutada seda ettemaksuna laekunud summade deklareerimisel ja nendelt käibemaksu arvestamisel. Pärast reisi toimumist leitakse tegelik marginaal. Kui see erineb eeldatust, korrigeeritakse vastava reisiteenuse maksustatavat väärtust. Kui kõik reisiga seotud kulutused on reisi toimumise ajaks tehtud ja tegelik marginaal selgunud, tehakse reisi maksustatava väärtuse korrigeerimine reisi toimumise kuu käibedeklaratsioonis. Nendes käibedeklaratsioonides, kus deklareeriti laekunud ettemaksud, parandusi teha ei tule.
Marginaaliarvestusest jäetakse enda osutatud teenus üldse välja.
Käibemaksuarvestus käib alati kalendriaastate kaupa ja selline ettevõtja, kellel majandusaasta ei lange kokku kalendriaastaga, peab käibemaksu ümberarvestuse tegema kalendriaasta lõpus, detsembri käibedeklaratsioonis. MTA spetsialist tõdeb, et mõnel juhul võib juhtuda, et korrigeerimine selle põhimõtte järgi lükkub järgmisesse aastasse, kui reis on toimunud eelmisel aastal, aga kulu selgub uuel aastal. (MTA spetsialist)
Sisendkäibemaks
Reisiteenuse osutajat ei maksustata reisiteenuse erikorra kohaselt käibelt vaid maksustatakse reisiteenuse marginaal. Seetõttu erikorda rakendaval maksukohustuslasel ei ole õigust erikorra alusel maksustatava reisiteenuse maksustatavalt väärtuselt või teenuse osutamisele eelnenud kalendriaasta keskmiselt marginaalilt arvestatud käibemaksust maha arvata sisendkäibemaksu, mille ta on vahetult reisiteenuse saaja teenindamiseks kauba soetamisel või teenuse saamisel maksnud teisele maksukohustuslasele. (KMS § 40 lg 6)
Marginaali maksustamise tõttu saab sisendkäibemaksu arvestada vaid üldkuludelt (Käibemaksuseadus rahandusministeeriumi kommentaaridega, 2021, lk 212), mis ei ole otseselt seotud konkreetse reisiga, kuid on vajalikud ettevõtluses, näiteks kontori- ja reklaamikulud (Elling, 2017, lk 20).
Reisiettevõtja poolt kolmandatelt isikutelt ostetud reisiteenustelt sisendkäibemaksu maha arvata ei tohi, kuid enda osutatud teenustele tehtud kulutustelt saab käibemaksu tagasi. Kui reisiettevõtjal on reisijate majutamiseks endal majutusasutus, siis kõigile selle majutusasutuse toimimiseks ostetud kaupadelt ja teenustelt saab sisendkäibemaksu maha arvata ning majutusteenus tuleb maksustada 13% käibemaksuga. Reisijale esitataval arvel tuleb eraldi näidata enda osutatud majutusteenus koos lisatud käibemaksuga ning sisseostetud ja edasimüüdavad teenused ainult reisijalt küsitud üldsumma ilma käibemaksu osa näitamata, kuid viidates KMS § 40-le. (MTA spetsialist)
Nõue reisiteenuse müügiarvele
Erikorda rakendav maksukohustuslane ei märgi erikorra alusel maksustatava reisiteenuse eest väljastatavale arvele kauba soetamisel või teenuse saamisel tasutud käibemaksusummat ega erikorra alusel maksustatava reisiteenuse maksustatavalt väärtuselt või teenuse osutamisele eelnenud kalendriaasta keskmiselt marginaalilt arvutatud käibemaksusummat. (KMS § 40 lg 8) „Sellest nõudest tulenevalt ei saa teisele maksukohustuslasele reisiteenuse osutamisel teine maksukohustuslane sisendkäibemaksuna maha arvata talle edasimüüdud teenuste eest makstavat käibemaksu.“ (Elling, 2017, lk 20)
Reisiteenuste erikorra alt välja jäävate teenuste osutamisel peab maksukohustuslane järgima käibemaksuseaduse § 37 arvele esitatavaid nõudeid. Reisipaketti kuuluvate reisiteenuse osutaja enda osutatud teenuste puhul tuleb rakendada vastavat teenusele sobivat käibemaksumäära ja -summat. Samuti tuleb arvel eraldi välja tuua reisiteenuse erikorra ja tavamääraga maksustatavad teenused. (Käibemaksuseadus rahandusministeeriumi kommentaaridega, 2021, lk 213)
Lisaks käibemaksuseaduse § 40 lõikes 7 loetletud nõuetele tuleb erikorra (§ 40) rakendamise korral arvele märkida märge „kasuminormi maksustamise kord – reisibürood“ (KMS § 37 lg 8 p 6).
Käibemaksuseaduse § 37 nõuetele vastavat arvet ei pea esitama füüsilisele isikule, kes kasutab teenust isiklikeks vajadusteks. (KMS § 37 lg 3)
Tulu kajastamine - käibe tekkimine
Tulu kajastatakse erikorra rakendamisel vastavalt käibemaksuseaduse §-s 11 sätestatud käibe tekkimise ajale (Keskmist marginaali … § 1 lg 2). Vastavalt käibemaksuseadusele on käive tekkinud, kui esimesena tehtud toimingutest oli teenuse osutamine või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumine (KMS § 11 lg 1 p 1-2). Kulu kajastatakse erikorra rakendamisel siis, kui kulu on tehtud ja kuludokument on olemas (Keskmist marginaali … § 1 lg 3).
Vastavalt käibemaksuseaduse § 11-le on käive tekkinud teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuul ja teenuse osutamise kuul.
Üldise põhimõtte järgi tuleb maksustatav väärtus leida iga üksiku reisi kohta eraldi. Kuigi reisiteenuste maksustatavaks väärtuseks on kasumimarginaal, määratakse erikorra kohaselt maksustatavate reisiteenuste käibe tekkimise aeg tavaliste reeglite järgi, mis tähendab, et enne reisi toimumist reisijalt ettemaksu laekumisel tekib maksukohustuslasel juba käive. (MTA spetsialist)
Selgitusi MTA spetsialistilt
Maksu- ja Tolliameti spetsialist selgitab, et käibemaksuseaduse § 40 sätteid tuleb rakendada sõltumata sellest, kas konkreetne ettevõtja müüb reisijale edasi ainult ühe üksiku reisiga seotud teenuse või mitmest reisiga seotud teenusest koosneva paketi. Iga ettevõtja peab eraldi arvestust enda edasimüüdavate reisiteenuste kohta, mitme reisiettevõtja poolt samale reisijale edasimüüdavad teenused ei moodusta ettevõtjate seisukohast kõik kokku üht reisiteenust. Kui sama reisiettevõtja müüb samale reisijale enda nimel edasi mitu reisiga seotud teenust, siis tema saab seda käsitada ühe ühtse reisiteenuse osutamisena. Kui reisija tellib kolm reisiga seotud teenust, igaühe neist erinevalt reisiettevõtjalt, siis on iga reisiettevõtja käibeks ikka ainult see üksik reisiteenus, mida tema enda nimel edasi müüb. Samuti saab reisija siis kolm eraldi arvet ostetud teenuste kohta.
„Vahet tuleb teha nendel reisiga seotud teenustel, mida tellitakse kelleltki teiselt ja müüakse reisijale enda nimel edasi, kuid ise ei osutata – ja teenustel, mida reisiettevõtja osutab ise, mitte ei telli teistelt“ (MTA spetsialist). tuleb kõik teenused, mis on reisiga seotud ja ostetud kolmandatelt isikutelt ning müüdud lõpptarbijale edasi reisiettevõtja enda nimel, tuleb maksustada reisiteenuse erikorra järgi ja jälgida käibe tekkimise kohta. Käibemaksuseaduse paragrahv 40 lõikes 3 on toodud välja käibe tekkimise kohad. Kui käibe tekkimise koht on Eesti, maksustatakse reisiteenus erikorra alusel. Eesti on käibe tekkimise kohaks, kui reisiteenus osutatakse Euroopa liikmesriikides ja reisiettevõtja müüb enda nimel edasi kolmandatelt isikutelt ostetud reisiteenused lõpptarbijale. Sellisel juhul tuleb marginaal maksustada 20% käibemaksumääraga. Väljaspool Euroopa Liidu liikmesriike ostetud reisiteenused lõpptarbijale enda nimel müümiseks, tuleb marginaal maksustada 0% käibemaksumääraga. Reisiettevõtja enda poolt osutatud reisiteenused tuleb aga maksustada tavakorras.
Kas reisisaatja kulutused kuuluvad marginaali arvestusse?
MTA spetsialist selgitab, et reisisaatja, kes on reisiettevõtja enda lepinguline töötaja või osutab teenust võlaõigusliku lepingu alusel, kuid mitte füüsilisest isikust ettevõtjana või oma äriühingu kaudu, tuleb reisisaatja teenus muudest teenustest eraldada ja maksustada tavakorras. Reisisaatja teenuse osutamiseks tehtud kuludelt, näiteks reisisaatja majutus ja transport, saab Eesti-siseste reiside korral sisendkäibemaksu maha arvata või taotleda teises riigis makstud käibemaksu tagastamist. Välisriigist käibemaksu tagasi taotleda saab kõikidest Euroopa Liidu riikidest ja ainult kuuest Euroopa Liidu välisest riigist. See tähendab, et näiteks reisisaatja majutus ja transport ning päevaraha ja palk ei kuulu marginaali arvestusse. Toitlustuse maksmine oma töötajale ettevõtte poolt kuulub erisoodustusmaksudega (tulu- ja sotsiaalmaks) maksustamisele ja marginaali arvestusest jääb välja.
Käibemaksukohustuslaseks registreerimise piirmäära täitumise arvestus
Käibemaksukohustuslaseks registreerimata reisiteenuseid pakkuva ettevõtte käibemaksukohustuslaseks registreerimise piirmäära täitumist arvestatakse käibemaksuseaduse mõistes maksustatava käibe põhiselt, milleks on reisiettevõtja marginaal. „Rahandusministeerium on seisukohal, et reisiettevõtja, kes osutab käibemaksuseaduse § 40 erikorra alla kuuluvaid reisiteenuseid, mille maksustatavaks väärtuseks on niinimetatud kasumimarginaal, saab ka oma registreerimiskohustuse piirmäära täitumist arvestada marginaalipõhiselt. Käibemaksuseadus ütleb ainult, et registreerimiskohustus tekib, kui ettevõtja maksustatav käive on ületanud kalendriaasta algusest arvates 40 000 euro piiri. Täpsemalt mõeldakse siin maksustatava käibe maksustatavat väärtust ja käibemaksuseaduse § 40 erikorra alla kuuluvate reisiteenuste käibe maksustatav väärtus on marginaal.“ (MTA spetsialist)
Reisiteenuse erikorra rakendamise kohustus on ka neil reisiettevõtjatel, kes pole käibemaksukohustuslased. Erinevus on vaid see, et nemad oma kasumimarginaalilt ei arvesta ja ei maksa käibemaksu. (MTA spetsialist) Mittekäibemaksukohustuslastest reisiettevõtjatel tuleb arvestada reisiteenuse erikorda niipalju, kui palju on vajalik marginaali arvestamiseks, et jälgida käibemaksukohustuslaseks registreerimise piirmäära täitumist.
Kasvõi ühe reisiteenuse edasimüügil on kohustus rakendada reisiteenuse erikorda
Vastavalt reisiteenuse erikorrale on ettevõttel otseselt seotud reisiteenuste edasimüügil lõpptarbijatele reisiteenuse erikorra rakendamise kohustus (MTA spetsialist).
MTA spetsialist selgitab, et reisiteenuse erikorda tuleb rakendada näiteks lennuki- või laevapileti enda nimel edasimüügil reisijale, kuna müüakse edasi reisijateveo teenust, mis on otseselt reisimisega seotud teenus. Samuti rakendatakse reisiteenuse erikorda enda nimel ainult majutusteenuse edasimüügil, sest see on ka otseselt reisimisega seotud teenus. Kui maksukohustuslane müüb enda nimel edasi kellegi teise osutatavaid reisiteenuseid järgmisele edasimüüjale (mitte lõpptarbijale), annab käibemaksuseadus talle valikuvõimaluse, rakendada tavalisi käibemaksureegleid või erikorda.
Millised on reisiteenused?
Maksu- ja Tolliameti spetsialist pöörab tähelepanu teenustele, mida reisiettevõtja reisija jaoks tellib ja reisijale enda nimel edasi müüb. Ta tõi näite reisil olles reisijast, kes midagi kohapeal juurde ostab, siis sellele ostule ei saa reisiteenuste erikord rakendada. Kuid kui müüakse pakett, mis koosneb transpordist, majutusest ja näiteks konverentsist osavõtu tasust, siis seda paketti tuleb lugeda reisiteenuse osutamiseks. Ta tõdes, et mõnikord tulebki otsustada juhtumipõhiselt. MTA spetsialist viitas Euroopa Kohtu lahendile (C-31/10), kus kohus leidis, et kui reisibüroo ainult müüb inimestele pileteid ooperietendustele, osutamata lisaks sellele muid teenuseid, siis see ei ole reisiteenuse osutamine.
Kui tarnija arvestab arvel käibemaksu valesti?
Kuidas peab käituma Eesti reisiettevõtja, kui teiste riikide ettevõtjad rakendavad reisiteenuse erikorda või maksustamise asukoha reegleid valesti? Näiteks Leedu bussifirmad, kes teevad teistes Euroopa riikides toimuvate sõitude eest arveid käibemaksumääraga 0% ja mitte asukoha maa reeglite järgi. MTA spetsialist selgitab, et sel juhul tuleb Eesti reisiettevõtjast käibemaksukohustuslasel juhinduda Eesti käibemaksuseaduse sätete järgi. Kui reisiettevõtja saab Leedu äripartnerilt arve reisijateveoteenuse kohta 0% käibemaksuga, mitte veo toimumise riigi käibemaksuga, ja reisiettevõtja müüb Leedu firma reisijateveoteenuse reisijatele enda nimel edasi, siis see ei tähenda, et reisiettevõtja peab sellise teenuse pöördmaksustama. Reisiettevõtja juhindub ikka käibemaksuseaduse § 40 erikorrast. Saab ka arvestada, et rahvusvaheline (mitte ühe riigi sisene) reisijatevedu maksustataksegi täies ulatuses 0% käibemaksuga. T. Elling täiendas, et reisijatevedu maksustatakse 0% käibemaksumääraga ainult Eestis, Lätis ja Leedus.
Eestis saab arvet teha ainult firma või FIE ning mitte eraisik ja kuna teistes riikides ei ole nii üheseid reegleid, kuidas peab käituma, kui teenusepakkujad teistes riikides teevad arveid eraisikutena. Maksu- ja Tolliameti spetsialist vastas järgnevalt: „Kui Eesti reisiettevõtja saab arve mõnelt eraisikult riigist, kus eraisikud saavad arveid esitada, ja see eraisik ei osuta reisiettevõtjale teenust töövõtulepingu või muu võlaõigusliku lepingu alusel, siis välismaa eraisik on Eesti käibemaksuseaduse tähenduses ettevõtlusega tegelev isik.“
Kokkuvõte reisiteenuse käibemaksuga maksustamise erikorrast
Reisiteenuste käibemaksuga maksustamise erikord pakub ettevõtjatele võimaluse lihtsustada maksuarvestust, kehtestades erireeglid, mis erinevad tavapärastest käibemaksureeglitest. Erikord rakendub, kui reisiteenuseid müüakse lõpptarbijale enda nimel, kusjuures maksustamise aluseks on üksnes kasumimarginaal. Vahendusteenuste ja enda osutatud teenuste maksustamine toimub erikorrast sõltumatult tavareeglite alusel.
Oluline on järgida erikorra maksustamisele kehtivaid nõudeid, sealhulgas arvele märkida erikorda viitav teave. Marginaali arvestamisel võib kasutada kas iga tehingu põhist või kalendriaasta keskmist marginaali, kusjuures keskmise marginaali kasutamiseks on vajalik maksuhalduri luba.
Eestis kehtib erikorra rakendamise kohustus kõigile reisiteenuseid osutavatele maksukohustuslastele, sealhulgas mittekäibemaksukohustuslastele, kes peavad siiski marginaali arvestama, et jälgida käibemaksukohustuslaseks registreerimise piirmäära täitumist. Erikorda tuleb rakendada ka olukordades, kus reisiteenuse osutaja tegutseb vahendajana ja müüb edasi teiste isikute osutatud reisiteenuseid lõpptarbijale.